พิจารณาสักนิด … กับประเด็นก่อนการปิดบัญชี

สำหรับบทความนี้เป็นผลมาจากการที่ได้ยิน และได้พบเจอพูดคุยกับนักบัญชีหลายท่านที่เกิดความสับสน กับแนวปฏิบัติ “มาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 8 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง นโยบายการบัญชี การเปลี่ยนแปลงประมาณการทางบัญชีและข้อผิดพลาด” ซึ่งประเด็นของมาตรฐานนี้ถือเป็นตัวช่วยที่สำคัญ และทำให้เกิดประโยชน์ต่อการนำข้อมูลในงบการเงินไปใช้ เพื่อเปรียบเทียบผลการดำเนินงานที่เกิดขึ้นในปีที่ผ่านมากับปีที่มีการเปลี่ยนแปลง โดยการเปลี่ยนแปลงต่าง ๆ ยังจะนำไปสู่การจัดทำงบการเงินที่มีความถูกต้องอีกด้วย ทั้งนี้ก่อนจะหยิบยกตัวอย่างให้ได้ศึกษากัน ลองทำความเข้าใจคำศัพท์แต่ละตัวก่อนนะครับ

1. นโยบายการบัญชี ตามมาตรฐานการบัญชี

หมายถึง หลักการ หลักเกณฑ์ ประเพณีปฏิบัติ กฎและวิธีปฏิบัติที่เฉพาะที่กิจการนำมาใช้ในการจัดทำและนำเสนองบการเงิน

2. การเปลี่ยนแปลงประมาณการทางบัญชี

ตามมาตรฐานการบัญชี หมายถึง การปรับปรุงมูลค่าตามบัญชีของสินทรัพย์ หรือหนี้สิน หรือจำนวนที่มีการใช้ประโยชน์ของสินทรัพย์ในระหว่างงวด อันเป็นผลมาจากการประเมินสภาพปัจจุบันของสินทรัพย์และหนี้สิน และการประเมินประโยชน์และภาระผูกพัน ที่คาดว่าจะเกิดขึ้นในอนาคตที่เกี่ยวข้องกับสินทรัพย์และหนี้สินนั้น การเปลี่ยนแปลงประมาณการทางบัญชีเป็นผลจากการได้รับข้อมูลใหม่หรือมีการพัฒนาเพิ่มเติมจากเดิม การเปลี่ยนแปลงประมาณการจึงไม่ถือเป็นการแก้ไขข้อผิดพลาด

3. ข้อผิดพลาด

หมายถึง การละเว้นการแสดงรายการหรือการแสดงรายการที่ขัดต่อข้อเท็จจริงในงบการเงิน อันจะนำไปสู่ความล้มเหลว และทำให้ข้อมูลน่าเชื่อถือ หรือขาดความเชื่อถือ
ซึ่งหากพิจารณาจากนิยามความหมายที่กล่าวข้างต้น เราจะเห็นได้ว่าในการจัดทำบัญชีนั้นเป็นไปยากที่นักบัญชีจะลงรายการ หรือแสดงรายการในงบการเงินสะท้อนภาพเชิงเศรษฐกิจได้ถูกต้องโดยไม่ต้องมีแก้ไขเปลี่ยนแปลง

ดังนั้นการเปลี่ยนแปลงรายการทางบัญชี (Accounting Changes) นักบัญชีจึงต้องพิจารณาถึงสาเหตุของการเปลี่ยนแปลงเสียก่อนว่าเกิดการเปลี่ยนจากเงื่อนไขใดใน 2 ข้อนี้

     1. เปลี่ยนแปลงเพราะสมัครใจที่จะเปลี่ยน

การเปลี่ยนแปลงด้วยเหตุผลนี้จะต้องอาศัยมูลเหตุจูงใจหลายสาเหตุ ยกตัวอย่างเช่น เปลี่ยนเพราะทำให้แสดงผลกำไรจากการดำเนินงานได้ตามที่มุ่งหวัง หรือเปลี่ยนแปลงแล้วจะมีความเหมาะสมในการสะท้อนภาพเชิงเศรษฐกิจมากขึ้น

2. การเปลี่ยนแปลงเพราะกฎหมายบังคับ

เป็นการเปลี่ยนแปลงที่จะเกิดจากการที่มีข้อกำหนดมาตรฐานการบัญชีมีการบังคับให้ต้องปฏิบัติ ซึ่งเดิมทีนักบัญชีไม่เคยปฏิบัติมาก่อน

คราวนี้ ผมเลือกที่นำเสนอการเปลี่ยนแปลงทางการบัญชี ซึ่งสรุปการเปลี่ยนแปลงได้ 3 ลักษณะมาให้ศึกษาดูครับ

➣ ลักษณะที่ ๑ การเปลี่ยนแปลงนโยบายการบัญชี (Change in Accounting Principle)

เป็นการเปลี่ยนแปลงหลักการบัญชีที่ยอมรับโดยทั่วไปหลักการหนึ่งไปสู่อีกหลักการหนึ่ง อธิบายด้วยตัวอย่าง คือ การเปลี่ยนแปลงนโยบายการบัญชีในเรื่องการตีราคาสินค้าคงเหลือ ซึ่งเดิมนักบัญชีอาจจะเลือกใช้วิธีการราคาทุนที่แท้จริง Specific Identification เปลี่ยนมาเป็นวิธีการตีราคาสินค้าคงเหลือแบบ แบบเข้าก่อน-ออกก่อน FIFO ซึ่งรูปแบบนี้ของการเปลี่ยนแปลงนี้อาจมีเจตนาที่จะมุ่งให้การแสดงราคาของสินค้าคงเหลือสอดคล้องกับสภาพของการดำเนินธุรกิจ Business Model และสภาพของการบริหารสินค้าคงคลัง ประกอบกับเป็นการเปลี่ยนแปลงที่จะเกิดขึ้นอาจต้องการให้งบการเงินของกิจการได้แสดงข้อมูลที่น่าเชื่อถือตรงกับความเห็นจริง ทั้งนี้เมื่อมีการเปลี่ยนแปลงจะต้องมีการแสดงเหตุผลที่เหมาะสมประกอบด้วย

➣ ลักษณะที่ ๒ การเปลี่ยนแปลงประมาณการทางบัญชี (Change in Accounting Estimate)

แนวการเปลี่ยนแปลงที่เกิดขึ้นนี้เป็นการเปลี่ยนแปลงที่มีสาเหตุมาจากสภาพแวดล้อมที่เปลี่ยนแปลงไป หรือเป็นเพราะมีการปรับปรุงข้อมูลในการจัดทำประมาณการทางบัญชีใหม่ โดยของเดิมอาจแสดงข้อมูลหรือสะท้อนภาพการประกอบธุรกิจได้ไม่เหมาะสม นักบัญชีจึงต้องมีการทบทวนเนื้อหาสาระของการเปลี่ยนแปลงประมาณการประกอบด้วย ทั้งนี้เหตุการณ์ที่ต้องทำให้พิจารณาประมาณการต่าง ๆ มักพบได้จาก การประมาณการหนี้สงสัยจะสูญ, การประมาณราคาซากของสินทรัพย์ถาวร,การทบทวนอายุการการใช้งาน/ได้รับประโยชน์, การเปลี่ยนแปลงวิธีการคิดคำนวณค่าเสื่อมราคา เป็นต้น ซึ่งประเด็นที่ยกตัวอย่างประกอบนี้จำเป็นต้องอาศัยหลักในการพิจารณาจากหลายปัจจัยร่วมกัน เพราะในเมื่อนักบัญชีเองก็ไม่สามารถทราบได้ว่าสถานการณ์ในอนาคตจะมีผลกระทบต่อธุรกิจอย่างไรบ้าง หรือแนวโน้มทิศทางในการได้รับประโยชน์เชิงเศรษฐกิจมีการเปลี่ยนไปหรือไม่ การประมาณการทางบัญชีจึงเป็นสิ่งที่ควรมีการทบทวนประกอบกับศึกษาปัจจัยที่ทำให้สถานการณ์แวดล้อมด้วยเช่นกัน

➣ ลักษณะที่ ๓ การเปลี่ยนแปลงหน่วยงานที่เสนอรายงาน (Change in Reporting Entity)

ซึ่งในประเด็นนี้กิจการจะต้องให้ความสำคัญเช่นเดียวกัน เพราะในภาวะของการเติบโตทางเศรษฐกิจ การรวมกลุ่มการค้าทางธุรกิจ เป็นสิ่งที่ผู้บริหารหลายท่านให้ความสนใจ ด้วยมูลเหตุที่สำคัญประการหนึ่งก็คือ การเปิดเขตเสรีการค้าอาเซียน ธุรกิจอาจจะต้องเพิ่มขอบเขตอำนาจในการต่อรอง โดยรูปแบบเดิมเป็นธุรกิจที่ทำเพียงเจ้าเดียว/แห่งเดียว อาจจะมีอำนาจในการต่อรองที่น้อยกว่าการรวมกลุ่มธุรกิจ ดังนั้นหากแนวทางในการดำเนินธุรกิจเปลี่ยนไปจากเดิมมีการนำเสนอต่อผู้บริหาร หรือผู้มีส่วนได้เสียเพียงกลุ่มเดียว อาจจะต้องเปลี่ยนรูปแบบในการนำเสนอรายงาน หรือมีการเปลี่ยนแปลงกลุ่มบุคคลที่นำเสนอใหม่ก็ได้ ยกตัวอย่างเช่น เดิมทีไม่เคยต้องจัดทำงบการเงินรวม ต่อมาเมื่อมีการรวมกลุ่มกิจการ ก็จะต้องมีการเปลี่ยนรูปแบบในการนำเสนองบการเงินเป็นงบการเงินรวม ตัวอย่างเหตุการณ์ที่ต้องเปลี่ยนแปลงเช่น กิจการต้องนำเสนองบการเงินรวมซึ่งไม่เคยต้องนำเสนอในงวดก่อน เช่น บริษัท ก.ไก่ ซื้อหุ้นสามัญจากบริษัท ข.ไข่ และสามารถเข้าควบคุมบริษัท ข.ไข่ ได้ บริษัท ก.ไก่ จะเป็นบริษัทใหญ่ บริษัท ข.ไข่ จะเป็นบริษัทย่อย ดังนั้น บริษัท ก.ไก่ จึงต้องเปลี่ยนแปลงหน่วยงานที่เสนอรายงานจากเดิมที่เสนองบการเงินของบริษัท ก.ไก่ เพียงแห่งเดียวมาเป็นการนำเสนองบการเงินรวมโดยนำงบการเงินของบริษัท ข.ไข่ มารวมด้วย เป็นต้น

ทั้งนี้ทั้งนั้นครับ การเปลี่ยนแปลงทางบัญชีใดจะเกิดขึ้นก็ตาม ย่อมมีผลต่อการเปิดเผยข้อมูลในงบการเงิน และวิธีการในการบันทึกบัญชีด้วย ดังนั้นก็กระซิบเตือนกันนิดว่าสิ่งที่นักบัญชีต้องพิจารณาร่วมกับการเปลี่ยนแปลงคือ ถ้าจะปรับเปลี่ยนนั้นทำได้เลยทันทีหรือไม่ Prospective Type หรือถ้าทำแล้วต้องดำเนินการปรับย้อนหลังด้วย Retroactive-Effect type หรือเปล่า นักบัญชีควรมีการศึกษาถึงรายละเอียดเพิ่มเติมประกอบด้วยนะครับ เอาล่ะครับมาถึงจุดนี้ด้วยความจำกัดของพื้นที่ในการเขียนบทความมีน้อย ทั้งที่อยากจะอธิบายเพิ่มเติมแต่ขอเก็บไว้อธิบายในโอกาสต่อไปดีกว่า

ธนพล สุขมั่นธรรม : ผู้เขียน

—-

แหล่งที่มา : www.jobdst.com